Riigikohus on varasemalt selgitanud (vt nt 3-3-1-67-09, 3-3-1-23-09, 3-3-1-52-09) ja rõhutas ka käesolevas lahendis (3-3-1-23-11), et MKS § 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte kohaldamise eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte tehingule antud moonutatud vormist. Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad püüdsid õigusvastaselt saavutada maksustamisel soodsama tulemuse. Kõnealust põhimõtet (MKS § 84) saab rakendada ka sellisel juhul, kui tehingutel on ka muid eesmärke maksudest kõrvalehoidumise kõrval, kuid maksueelise saamine on peamine eesmärk.

Majandusliku tõlgendamise põhimõttest (MKS § 84) lähtuvalt võib maksuhaldur maksukohustuslase tehingutele anda teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest. Maksu määramiseks ei piisa aga üksnes majandustegevuse tegeliku sisu väljaselgitamisest. Maksuotsuses tuleb viidata maksu määramise õiguslikule alusele, s.o põhjendada maksuotsust ka õiguslikult.

MKS § 84 kohaldamiseks tuleb maksudest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamiseks arvesse võtta ka maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused tehingu tegemisel, kui need väljendavad tahet saavutada eelis kunstlikult loodud tingimuste abil. Sealjuures pole välistatud subjektiivse külje üle otsustamisel lähtumine vaid faktiliste asjaolude pinnalt. Viimast eelkõige olukorras, kus subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine ei ole võimalik (maksukohustuslane ei ole nt täitnud maksumenetluse käigus kaasaaitamiskohustust ning on sellega muutnud toimingute eesmärgi tuvastamise võimatuks).

Riigikohus rõhutas antud asjas, et maksuhaldur peab näitama, kuidas ja millises ulatuses toimiks õigusvastane maksueelis, mida püüti majandustegevusele ja konkreetsetele tehingutele mittevastava juriidilise vormi andmise abil saavutada. Sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes tõendama väidetava tehingu kohase majandusliku sisu puudumist, võiksid Riigikohtu hinnangul olla näiteks tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jadas mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus.

Kui eelviidatud asjaolude analüüs MKS § 84 kohaldamise osas maksuotsusest puudub, siis on tegemist õigusvastase haldusaktiga, sest haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud (MKS § 46 lg 2). Riigikohus asuski antud asjas lõpuks seisukohale, et kuivõrd maksuotsuses ei olnud märgitud maksu määramiseks tehtud maksuotsuse õiget õiguslikku alust ja ka selle sisust ei nähtunud selgelt MKS § 84 kohaldamist, oli maksuotsus nõuete kohaselt põhjendamata ja kuulub seetõttu tühistamisele.

Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-23-11 täistekstiga on võimalik tutvuda siin.

Eesti Kaubandus-Tööstuskoda