Kindlasti on paljud maksukohustuslased korraldused täitnud, eeldades, et tegemist on seadusest tuleneva kontrolliliigiga. Paraku ei ole selliste kontrollide läbiviimiseks otsest seaduslikku alust.

Maksuhalduri õigused maksukontrolli läbiviimisel

EV Põhiseaduse (PS) § 113 kohaselt riiklikud maksud, koormised, lõivud, trahvid ja sundkindlustuse maksed sätestab seadus. Põhiseaduses osutatud seaduste all tuleb maksustamise puhul mõista nii maksuseadusi kui maksukorralduse seadust. PS § 3 sätestab, et riigivõimu teostatakse üksnes põhiseaduse ja sellega kooskõlas olevate seaduste alusel. Sellest tuleneb otseselt ka halduse seaduslikkuse ehk legaalsuse põhimõte. Seaduslikkuse põhimõttest tuleneb seadusliku aluse põhimõte, mis tähendab seda, et õigusriigis ei või avalikku võimu teostada muidu kui seadusest tuleneva õigusnormi alusel. Seadusliku aluse põhimõte eeldab seda, et seadusega määratakse avaliku võimu volituste piirid ning on oluline, et neid piire ei ületataks. HMS § 3 lg 1 sätestab, et haldusmenetluses võib piirata isiku põhiõigusi ja -vabadusi ning tema muid subjektiivseid õigusi ainult seaduse alusel. Iga isikut koormav haldusakt peab tuginema seadusest tulenevale õiguslikule alusele.

Maksuhalduri ja maksukohustuslase õigused, kohustuse ja vastutuse, maksumenetluse korra ning maksuvaidluste lahendamise korra määrab Maksukorralduse seadus (MKS § 1). MKS § 10 lg 1 sätestab, et maksuhaldur kontrollib käesoleva seaduse ja maksuseaduste täitmist, kasutades talle selleks seadusega antud pädevust.

Vastavalt MKS § 10 lg 2 on maksuhalduri ülesanded:

• kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras;
• arvestada ja määrata seadusega sätestatud juhtudel tasumisele kuuluv maksusumma ja intress ning tagastada enammakstud või hüvitatavad summad;
• nõuda sisse maksuvõlad;
• kohaldada maksuseaduste rikkujate suhtes seadusega lubatud sunnivahendeid ja karistusi.

MKS § 10 lg 3 kohaselt maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse.

MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõtte järgi on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid (lg 1); Maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega (lg 2).

MKS § 59 lg 1 kohaselt tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Sama paragrahvi lg 2 järgi maksuhalduril on õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega ning maksukohustuslase poolt maksude tasumisega seotud dokumente, samuti teha kaupade, materjalide ja muu vara ning tehtud tööde ja osutatud teenuste inventuure ja ülemõõtmisi.

MKS § 59 lg 2 kohaselt kontroll jaguneb üksikjuhtumite kontrolliks (§ -d 60-72) ja üldkontrolliks ehk revisjoniks ( §-d 73-81). Üksikjuhtumi kontrolli käigus kas kinnitatakse või lükatakse ümber juba enne kontrollimise algust teadaolev asjaolu. Revisjoni käigus kontrollitakse maksumaksja tegevust tervikuna.

MKS §-st 12 tuleneb, et kui maksuhaldurile on seadusega antud volitus kaaluda abinõu kohaldamist või valida erinevate abinõude vahel, teostab maksuhaldur kaalutlusõigust volituse piires ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve.

Maksukohustuslasel tuleb esmalt ise maksuobjektid koondada maksudeklaratsiooni ja arvutada välja tasumisele kuuluv maksusumma. Seejärel on maksuhalduril antud pädevus ja volitused kontrollida maksudeklaratsioonides esitatud andmete õigsust ning kõrvaldada selles esinevad vead, samuti määrata tasumisele deklareerimata ja tasumata maksusummad.

MKS § 82 kohaselt maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lõige 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid.

Kui deklaratsiooni esitamise tähtaeg ei ole saabunud, siis ei saa olla maksuhalduril ka veel kahtlust, et maksukohustuslase poolt esitatud andmed ei vasta tõele.
Tulenevalt MKS § 85 lg-st 1 maksudeklaratsioon (edaspidi deklaratsioon) on tulu-, käibe-, aktsiisi-, tolli-, sotsiaalmaksu- ja hasartmängumaksudeklaratsioon, maksuaruanne või muu maksuhaldurile esitatav maksu arvutamise dokument, mille esitamise kohustus tuleneb seadusest.

Maksuseadused sätestavad maksudeklaratsiooni esitamise tähtajad, et maksukohustuslane saaks koondada, süstematiseerida ja korrastada enda maksualaseid andmed, koguda kokku vajalikud dokumendid. Maksukohustuslane on õigustatud eeldama, et maksuhaldur teda enne maksudeklaratsiooni esitamist ei tülita ning annab võimaluse täita maksukohustuse vabatahtlikult seaduses sätestatud korras ja tähtajal.

MKS §-st 88 tuleneb, et maksukohustuslane arvutab deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma. Maksuhalduril on õigus maksukohustuslase arvutatud summat kontrollida ning vajaduse korral määrata maksusumma MKS §-s 98 sätestatud tähtaja jooksul (lg 1); Kui seaduse või määrusega on nii ette nähtud, arvutab deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma maksuhaldur ning saadab tasumisele kuuluva summa kohta maksuteate (lg 2).

MKS § 92 lg 1 kohaselt maksuhaldur määrab tasumisele kuuluva maksusumma, kui deklaratsiooni ei ole esitatud seadusega ettenähtud tähtpäevaks, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele või kui maksukohustuslane on esitanud valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt arvutatud või tema esitatud andmete alusel arvutatud tagastamisele kuuluv maksusumma on suurem maksuseaduse kohaselt tagastamisele kuuluvast summast.

Kohtupraktika

Tallinna Halduskohus on juba mitmes haldusasjas “reaalajas kontrolli” korralduste täitmised esialgse õiguskaitse korras peatanud.

Näiteks ühes esialgse õiguskaitse lahendamise määruses on Tallinna Halduskohus leinud, et : Kohtul ei ole alust pidada kaebust perspektiivituks, pigem on kohtu hinnangul kaebuse eduväljavaated head. Üksikjuhtumi kontrolli viiakse läbi mingi konkreetse maksustamise aluseks oleva asjaolu tuvastamiseks, st kontrollimenetluse (tuvastusmenetluse) alustamiseks peab olema mingi kahtlus/ajend. Kohtu arvates saab selline ajend tekkida maksudeklaratsiooni esitamisel. Ka juhul kui pidada eeltoodut vaieldavaks, siis on antud juhul alust kahelda korralduse proportsionaalsuses. Korralduses ei ole tuvastatud ühtegi faktilist asjaolu ega põhjendatud, miks on just antud juhul vajalik n-ö eelkontrolli vormis tõendeid koguda ja miks ei saa seda teha järelkontrolli vormis. /…/ Järelkontrolli vormis võib tõendite kogumine olla keerulisem ja ebaefektiivsem, kuid siiski võimalik.

Reaalajas kontrollide läbiviimine on olemuslikult maksumaksja suhtes äärmiselt koormav, põhjustab üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi.

Käesoleval ajal on halduskohtumenetluses ka sellised juhtumid, kus maksuhaldur on reaalajas kontrolle läbi viinud juba mitu kuud järjest. Pidevate reaalaja kontrollide läbiviimine ilmselgelt koormab kaebuse esitajat ning rikub tema õiguseid.

Tallinna Ringkonnakohus on esialgse õiguskaitse kohaldamise õiguspärasust põhjendavas määruses leidnud, et sõltumata sellest, kas tegemist on üksikjuhtumi kontrolli või revisjoniga, on tõsine põhjus kahelda kaebajale kolme kuu vältel igapäevaselt sellises mahus kaasaaitamiskohustuse panemise proportsionaalsuses. Maksuhalduri taoline pikaajaline reaalajas osalemine kaebaja majandustegevuses võib kaebaja tegevust eelduslikult häirida. Vaidlustatud korraldusest ei selgu, miks on taoline sekkumine vajalik. Maksuhaldur on märkinud, et reaalajas läbiviidav kontroll on järelkontrollist maksumaksjale vähemkoormavam, kuid ei nähtu, kuidas on maksuhaldur sellisele järeldusele jõudnud. Vähemkoormavust ei saa põhjendada üksnes menetluse lihtsusele ja kiirusele tuginedes, jättes kõrvale maksukohustuslasel lasuva kohustuse olla igapäevaselt valmis vaatluseks ning seletuste andmiseks.

16.04.2013 jõustus Tallinna Halduskohtu otsus “reaalaja kontrolli” kohta. Kohus tühistas “reaalaja kontrolli” korralduse. Samuti tühistas kohus korralduse täitmata jätmise eest kohaldatud sunniraha tasumise korralduse ning suuliste seletuste andmiseks antud korralduse, kuna see baseerus õigusvastasel reaalaja kontrolli korraldusel ja õigusvastaselt alustatud/läbiviidaval maksumenetlusel.

Kohus leidis, et olgu üksikkontrolli või revisjoni vormis, on maksuhalduri tegevus suunatud maksukohustuslase poolt maksuseaduste ja neist tulenevate kohustuste täitmise kontrollimisele: kas maksud on õigesti arvestatud ja deklareeritud. Kui maksuhalduril on selles osas kahtlusi, alustab ta kontrolli ja vajadusel määrab maksuotsusega maksusumma või teatab, et revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid.

Kohus jagas kaebaja seisukohta, et seaduste mõttest tulenevalt teostab maksuhaldur siiski eelkõige järelkontrolli, kuigi iseenesest ei ole teatud juhtudel välistatud ka nn eelkontroll (vt nt MKS § 59 lg 3 - õigusrikkumise tõkestamise eesmärgil kasutab maksuhaldur kõiki tollieeskirjade rakendamiseks seadusega antud õigusi juhul, kui tal on alust arvata, et maksuseadust ei täideta). Järelkontrollile viitab selgelt ka MKS § 58, mis nõuab, et kui seadus ei sätesta teist tähtaega, on maksukohustuslane kohustatud säilitama tehingute ja väljamaksetega seotud ning muid maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul dokumendi koostamisele või saamisele, toimiku või dokumentide kogumiku puhul viimase sissekande tegemisele järgneva aasta 1. jaanuarist arvates.

Kohus leidis, et korraldus ei ole kooskõlas HMS §-dest 54 ja 56 ning MKS §-st 46 tulenevate nõuetega. Kohus nõustus täielikult kaebajaga selles, et tegemist on ilmselgelt ebaproportsionaalse haldusaktiga, kuna ilma asjakohaste põhistuste ja kaalutlusteta on pandud maksukohustuslasele kohustus alluda arusaamatule eelkontrollile ja jagada vastustajale ulatuslikku teavet (teatud juhtudel koos tõlkega) enne, kui on saabunud aeg nimetatud perioodi kohta maksuhaldurile seaduses ettenähtud korras teavet anda (käibedeklaratsiooni esitada).

Kohtule jäi ebaselgeks, kuidas maksuhalduri tegevus on väidetavas kooskõlas MKS § 10 lg-st 3 tuleneva nõudega, et maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse.

Kohus rõhutas, et antud juhul ei lasu mitte maksukohustuslasel tõendamis- ja põhjendamiskoormus, vaid just maksuhaldur peab suutma põhjendada ja tõendada, et tal on erandlik vajadus ja seaduslik alus viia isiku suhtes läbi kontrolli veel enne, kui maksukohustuslane on ise maksu arvestanud ja deklareerinud.

“Reaalaja kontrolli” kohta puudub veel Riigikohtu seisukoht.

Käesolevaks ajaks on halduskohtule esitatud juba kümneid analoogilisi kaebusi ning kohus on hakanud hilisemaid menetlusi n.ö. “pilootkohtuasja” lahendamiseni HKMS § 95 lg 2 alusel peatama ( HKMS § 95 lg 2 sätestab, et kohus võib menetluse peatada kuni teises haldusasjas otsuse jõustumiseni, kui seal on küsimuse all õigusnormi tõlgendamine, millel on määrav tähtsus ka menetletava haldusasja lahendamiseks. Peatamine on lubatud üksnes juhul, kui sarnaseid asju on kohtu menetluses vähemalt kümme)

Siiani ei ole maksuhaldur selliste kontrollide läbiviimisest loobunud. Jääb vaid loota, et mõni vaidlus jõuab Riigikohtuni ning küsimus “reaalaja kontrolli“ õiguspärasusest või õigusvastasusest saab selguse.