13.12.2018 Neljapäev

Kinnisvara kajastamine raamatupidamises

Tarmo Kikas, auditi projektijuht
Tarmo Kikas, auditi projektijuht KPMG Baltics OÜ
Otsustada, kas kajastada kinnisvara põhivara või kinnisvarainvesteeringuna, on sageli keerukas. Õigele valikule eelneb tihti pikem analüüs, kuna on vaja mõelda läbi kõik detailid ja leida ettevõtte jaoks pikemaajaliselt kõige sobilikum lahendus. Selles artiklis püüan vastata olulisematele küsimustele, mis raamatupidamises seoses kinnisvara kajastamisega enamasti esile kerkivad, kui lähtuda Eesti finantsaruandluse standardist.

Eesti finantsaruandluse standardi rakendamist reguleerivad Raamatupidamise Toimkonna juhendid (edaspidi – RTJ). Kinnisvara kajastamine tugineb peamiselt kahele juhendile: RTJ 5 „Materiaalsed ja immateriaalsed põhivaradˮ ja RTJ 6 „Kinnisvarainvesteeringudˮ.

Lähtudes Eesti finantsaruandluse standardist, on esmalt vaja kindlaks teha, mis otstarbel on konkreetne kinnisvara omandatud. Artiklis vaatlen detailsemalt järgmisi olukordi:
  • kinnisvara on ettevõtte igapäevaseks äritegevuseks vajalik vara;
  • tegu on varaga, mida omatakse renditulu teenimise või vara kasvu eesmärkidel.

Kinnisvara kui ettevõtte igapäevases äritegevuses vajalik vara

Vaatlen kõigepealt olukorda, kui kinnisvara omandatakse kaupade tootmise või klientidele erinevate teenuste pakkumise eesmärgil. Igasugune tegevus, kus ettevõtte ise oma kinnisvara kasutab, viitab üldjuhul sellele, et tegu on ettevõtte materiaalse põhivaraga.

RTJ 5 defineerib materiaalset põhivara järgmiselt: materiaalsed varad, mida ettevõte kasutab toodete tootmisel, teenuste osutamisel, rendile andmiseks või halduseesmärkidel ja mida ta kavatseb kasutada pikema kui üheaastase perioodi jooksul (RTJ 5 p 6).

Kinnisvara kontekstis räägime sel juhul peamiselt hoonetest, mida kasutatakse erinevate toodete tootmiseks või teenuste osutamiseks.

Renditava materiaalse varana käsitatakse eelkõige selliseid varasid, millel on pikk eluiga, aga mida ettevõte pidevalt välja rendib (näiteks erinevate ehitusseadmete rent).

Halduseesmärkide täitmiseks soetatud põhivarad on mõeldud kasutamiseks väljaspool otsest äritegevust.

Kui kinnisvara omandati ettevõtte igapäevase äritegevuse otstarbeks, siis kajastatakse see bilansis soetusmaksumuses, millest on maha arvatud akumuleeritud kulum ja võimalikud väärtuse langusest tulenevad allahindlused.

Soetusmaksumuse määramine kinnisvara esmasel arvelevõtmisel

Kinnisvara kajastamisel põhivarana on üldjuhul põhiprobleem selle soetusmaksumuse määramine kinnisvara esmasel arvelevõtmisel.

RTJ 5 sätestab kolm kategooriat, millest soetusmaksumus võib koosneda:

  • kinnisvara ostuhind (sh näiteks tollimaks ja muud mittetagastatavad maksud);
  • soetamisega otseselt seotud kulutused;
  • vara tulevase demonteerimisega ja asukoha taastamisega seotud hinnanguliste kulutuste nüüdisväärtus juhul, kui selle kajastamine vastab RTJ-is 8 „Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varadˮ kirjeldatud eraldiste moodustamise põhimõtetele.
Eesti oludes on vara tulevase demonteerimisega seotud kulud ja eraldised pigem harukordsed. Kinnisvara soetusmaksumuse määramisel tuleb aga meeles pidada, et arvesse võetaks ka soetamisega otseselt seotud kulutused. Sellisteks kulutusteks loetakse kulutused, mis on vajalikud vara viimiseks tööseisundisse ja -asukohta.

Soetusmaksumusse on lubatud kapitaliseerida näiteks vara valmistamisega seotud töötajatele makstud palk või valmistamiseks kasutatud materjalid ja töövahendid, kuid uue ehitise avamiskulutusi või haldus- ja muid üldkulusid kapitaliseerida ei või. Erisus on ka laenukasutuse kulutuste (näiteks pangalaenu intressid) kapitaliseerimine, mis tavapäraselt ei ole lubatud.

Laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine soetusmaksumusse on lubatud aga sellisel juhul, kui kinnisvara ehitamine toimub pikema perioodi jooksul ja konkreetset objekti finantseeritakse laenu või mõne muu võlainstrumendiga.

Pikemaks perioodiks loetakse üldjuhul perioodi, mis on pikem kui üks aasta; sellisel juhul on lubatud näiteks pangalaenu intressikulu kapitaliseerida põhivara soetusmaksumuses.

Kinnisvara amortisatsioonimeetodi ja kasuliku eluea määramine

Teine suurem probleem põhivarana kajastatud kinnisvara puhul on üldjuhul selle kinnisvara amortisatsioonimeetodi ja kasuliku eluea määramine.

Amortisatsioonimeetodina kasutatakse Eestis enamasti lineaarset meetodit, mis sisuliselt tähendab seda, et olemasolev kinnisvara kantakse kulusse amortisatsiooni arvestamise perioodi jooksul iga kuu võrdses summas.

Amortisatsioonimeetoditena võib peale lineaarse meetodi kasutada ka kahaneva jäägi meetodit või tootmisühiku meetodit, lähtudes sellest, milline meetod peegeldaks kõige objektiivsemalt kinnisvara kasutamisest saadava majandusliku kasu jagunemist selle vara kasuliku eluea jooksul. Nii lineaarse meetodi kui ka teiste meetodite kasutamisel tuleks meeles pidada, et RTJ lubab amortiseerida põhivara ka nii, et selle lõppväärtus on määratud nullist suuremaks.

Vara kasuliku eluea määramisel tuleb arvesse võtta järgmisi asjaolusid:

  • vara eeldatav kasutamine, lähtuvalt vara oodatavast võimsusest või tootlikkusest;
  • vara oodatav füüsiline kulumine;
  • vara tehniline või moraalne iganemine, mis võib tuleneda näiteks muutustest ettevõtte tooteportfellis ja turunõudluses; ning
  • juriidilised vm piirangud vara kasutamisele (nt varaga seotud rendilepingute lõppemise tähtajad).

Kinnisvarainvesteering

Analüüsin järgmisena kinnisvara kajastamist, kui see on soetatud või seda hoitakse renditulu teenimise või väärtuse kasvu eesmärgil.

RTJ 6 defineerib kinnisvarainvesteeringut kui kinnisvaraobjekti, mida hoitakse eelkõige renditulu teenimise, väärtuse kasvu või mõlemal eesmärgil, mitte aga kasutamiseks toodete tootmisel või teenuste osutamisel, halduseesmärkidel või müügiks tavapärase äritegevuse käigus.

Kui tegu on kinnisvarainvesteeringuga, on selle algse kajastamise ja arvelevõtmise põhimõtted väga sarnased eelnevalt kirjeldatud põhivarade kajastamisega. Ka sellisel juhul võetakse kinnisvara bilansis algselt arvele selle soetusmaksumuses, mis sisaldab ostuhinda ja soetamisega otseselt seotud kulutusi.

Edasine kajastamine võib aga põhivarade kajastamisest märgatavalt erineda ja RTJ 6 lubab siin valida kahe variandi vahel:

  • kui kinnisvarainvesteeringu õiglast väärtust on usaldusväärselt võimalik hinnata mõistliku kulu ja pingutusega, siis kajastatakse see kinnisvaraobjekt õiglase väärtuse meetodil;
  • kinnisvarainvesteering kajastatakse soetusmaksumuse meetodil.
Oluline on, et valitud põhimõtet rakendatakse järjepidevalt.

Erandiks on raamatupidamise seaduse mõistes mikroettevõtjad, kes peavad kasutama soetusmaksumuse meetodit. Kui aruande mahtude järgi oleks tegu mikroettevõtjaga, kes soovib oma kinnisvarainvesteeringut kajastada õiglases väärtuses, siis peab ta loobuma mikroettevõtjale sätestatud aruandluse koostamise põhimõtetest ja koostama aruande, lähtudes vähemalt väikeettevõtjale sätestatud kriteeriumitest.

Kajastamismeetodid

Järgnevalt vaatlen kinnisvara kui investeerimisobjekti kajastamiseks lubatud variante. Kinnisvarainvesteeringu kajastamisel soetusmaksumuse meetodil lähtutakse sisuliselt samadest põhimõtetest mis materiaalse põhivara kajastamisel, mida on detailsemalt kirjeldatud eespool materiaalse põhivara alajaotises.

Keerulisemaks muutub olukord, kui kinnisvara kajastatakse õiglases väärtuses. Siis tekivad kohe küsimused, kuidas õiglast väärtust määrata, kas saadud tulemus on usaldusväärne, milline on mõistlik kulu ja pingutus ning kas on veel asjaolusid, mida peab arvesse võtma.

Õiglase väärtuse määramise parim indikaator on selle turuväärtus.

Turuväärtuse määramise aluseks võib olla sõltumatu osapoole hinnapakkumine või ka hiljuti toimunud tehing (näiteks sellesama kinnisvara ostmine) või mitmed analoogsed tehingud sama tüüpi kinnisvaraga, mille tehinguhinnad on teada. Kui lähtutakse tehingute hindadest, siis on oluline, et aluseks võetakse sõltumatute osapoolte vahel toimunud tehingud. Turuväärtuse meetodit võiks kasutada näiteks Eesti suuremates linnades sarnaste korterite hindamisel.

Kui aga aktiivne turg või turuinfo puudub, siis võib õiglast väärtust hinnata näiteks diskonteeritud rahavoogude meetodil. See meetod eeldab, et konkreetse objektiga seotud rahavood, nii renditulu kui ka kulud, on üsna täpselt määratletavad. Lähtuda tuleb objekti võimalikust parimast kasutusviisist, mis omakorda tähendab, et diskonteeritud rahavoogude meetodi tulude ja kulude määramisel peaks arvestama turu keskmisi näitajaid. Praktikas lähtutakse tavaliselt sõlmitud rendilepingutest ja eeldatakse, et need on sõlmitud parimatel tingimustel, mis kõnealuse objekti puhul oleks võimalik saada. Enamasti peab see eeldus ka paika. Kulude puhul sobivad sisendiks konkreetse objekti dokumentaalselt tõendatud kulud. Diskonteeritud rahavoogude meetodi teeb veel keeruliseks see, et on vaja kasutada turu spetsiifilisi sisendeid (näiteks diskontomäär, inflatsioon jms).

Nagu eelöeldust näha, on õiglase väärtuse hindamisega seotud väga palju erinevaid asjaolusid ja spetsiifilisi detaile. Kui ettevõttes puuduvad asjakohase kvalifikatsiooniga spetsialistid, on mõistlik pöörduda professionaalsete hindajate poole.

Kinnisvara „segakasutusˮ

Analüüsisin artiklis kinnisvara kajastamist nii põhivarana kui ka kinnisvarainvesteeringuna. Praktikas võib esineda aga ka olukordi, kui kinnisvara on nii-öelda segakasutuses. Näiteks kasutab ettevõte tootmishoonest ainult poolt oma toodangu valmistamiseks ja teine pool on välja üüritud renditulu teenimise eesmärgil. Sellisel juhul peaks eraldi hindama kummagi poole kasutuses oleva pinna proportsioone ja lähtuvalt sellest näiteks kajastama osa sellisest kinnisvarast bilansis kinnisvarainvesteeringuna ja osa põhivarana.

Liigituse alus on kinnisvara kasutusotstarve

Selgitasin peamisi asjaolusid, mis aitavad määrata, kuidas tuleb kinnisvara raamatupidamises kajastada. Kokkuvõtteks tuleb tõdeda, et põhivaraks või kinnisvarainvesteeringuks liigitamine sõltub eelkõige sellest, milleks konkreetset kinnisvara kasutatakse. Esmane kajastamine on mõlemal juhul sarnane ja vara kajastatakse soetusmaksumuses, kuid edasine kajastamine on kinnisvarainvesteeringute puhul palju keerulisem.

Toetajad

Suno 365 logo 10 Uku tarkvara

Liituge meiega sotsiaalvõrgustikes