Kuni kapitali pole sisse makstud, ei pea ka netovara ulatuma minimaalse nõutava 2500 euroni. See võimaldab algusfaasis rahulikumalt äri arendada isegi siis, kui netovara jääb aastaaruandes alla äriseadustikus sätestatud kriteeriumide. Tegelikkuses ei tähenda see siiski, et netovara võiks muutuda negatiivseks.
Artiklis vaatame läbi kolm põhiküsimust, mis kerkivad raamatupidajatel, kelle tööandjad või kliendid on sissemakseta asutatud osaühingud.
MILLISED PIIRANGUD ON SISSEMAKSETA ASUTATUD ÜHINGUTEL?
Äriseadustik ei sea ajapiirangut, mille jooksul tuleks selliselt asutatud osaühingu osa eest tasuda. Nii ei ole regulatiivset survet saada sissemakseks vahendeid kokku lisaks äri rajamisele ka selle arendamise ajal. Vastutus osanikel ikkagi on – kuni nad ei ole osakapitali sissemakset täielikult tasunud, vastutavad nad osaühingu ees selle kohustuste eest tasumata sissemaksete ulatuses, sätestab äriseadustiku § 1401 lõige 2.
Siiski ei ole osaühing, mille osade eest ei ole täielikult tasutud, nii-öelda täisväärtuslik. Nimetatud võimalust kasutades tekivad teatavad kitsendused.
Esmapilgul kõige olulisem piirang võib olla asjaolu, et sellisel osaühingul ei ole lubatud jagada dividende. Eeldades, et iga äriühingu üks eesmärk on teenida mõistlikus perspektiivis kasumit, tuleb arvestada, et enne, kui osanikud saavad endale omanikutulu välja maksta, tuleb osakapital sisse maksta.
Suuremaks piiranguks võib osutuda asjaolu, et asutades osaühingu ilma notarit kaasamata ja osade eest tasumata, saab asutamisel kinnitada vaid kiirmenetluses kasutatavat tüüppõhikirja, nagu on kirjas äriseadustiku §-s 1391. Nõnda ei ole sellisel osaühingul võimalik teha sissemakseks või osakapitali suurendamiseks mitterahalist sissemakset.
Samuti ei ole võimalik kaasata täiendavat osakapitali ja uusi osanikke enne, kui senised osanikud on registreeritud osakapitali rahalise sissemaksena täielikult tasunud. Nii võivad äri rahastamise vajadused tingida kõigepealt vajaduse osakapital sisse maksta. Osanike otsusega saab pärast seda kinnitada põhikirja muutmise, mis võimaldaks suurendada osakapitali nii rahaliste kui ka mitterahaliste sissemaksetega.
Erinevalt ettevõtjaportaalist, kus asutajad peavad kinnitama, et nad tasuvad osakapitali eest rahalise sissemaksega, on notari juures sissemakseta osaühingut asutades võimalik kinnitada põhikiri, mis võimaldab nii rahalisi kui ka mitterahalisi sissemakseid. Asutamisotsuses peab olema kirjas, kuidas osade eest tasutakse.
KAS KAJASTADA BILANSIS VÕI MITTE?
Sissemaksmata osakapitali kajastamist raamatupidamisarvestuses käsitleb Raamatupidamise Toimkonna juhend RTJ 3 „Finantsinstrumendid”, täpsemalt punkt 55, mille järgi võetakse omakapitaliinstrumendid arvele siis, kui ettevõte on need instrumendid emiteerinud ja teisel osapoolel on lepinguline kohustus nende eest tasuda.
Sissemakseta osaühingut asutades on asjakohane sama punkti alapunkt (a), mis reguleerib kajastamise juhul, kui omakapitaliinstrumendid emiteeritakse varem, kui ettevõttele laekub nende eest tasu.
Kajastamine bilansis sõltub sellest, kas ettevõttel on osanike vastu tingimusteta nõudeõigus või ei. Tingimusteta on olukord siis, kui osanikel tekib sissemaksete tegemise kohustus mitte olukorra, vaid ajakriteeriumi tõttu. Sel juhul on osanikul kohustus tasuda osa eest teatud aja jooksul või tähtpäevaks.
Nõudeõigus võib tekkida ka seadusega sätestatud olukorras. Sel juhul on see tingimuslik nõudeõigus ehk osanike vastutus osaühingu ees tasumata sissemakse ulatuses juhul, kui ühing ei ole võimeline täitma oma kohustust.
Kajastamise variandid
Vaatleme nüüd sissemaksmata kapitali kajastamise võimalusi.
- Variant A puhul puudub osanike vastu tingimusteta nõudeõigus.
- Nii variantide B1 kui ka B2 puhul on osaühingul osanike vastu tingimusteta nõudeõigus. Variandis B1 kajastub nõue forward-lepinguna (tulevikukokkulepe kahe osapoole vahel, mis kohustab tehingu osapooli müüma ja ostma teatud finantsvara eelnevalt kokku lepitud tingimustel).
Variantide A ja B1 puhul nõuet bilansis ei kajastata.
Variandis B2 näidatakse nõuet osanike vastu bilansis.
Variant A: tingimuslik nõue
Kui nõue osanike vastu osa eest tasuda on tingimuslik, siis ei kajastata bilansis ei osakapitali ega nõudeid osanike vastu, sest osaühingul ei ole õigust osakapitali tasumist nõuda. Raamatupidajat aitab siinkohal RTJ 3 näide 14. See tähendab, et kirjel „Aktsiakapital või osakapital nimiväärtuses” kajastatakse osakapital selle asutamisel fikseeritud nimiväärtuses.
Kontrakirjel „Sissemaksmata osakapital” kajastub sissemaksmata osakapitali summa miinusega. See tähendab, et asutamisel on kirjel „Omakapital kokku” sisse makstud kapitali summa.
Kui osaühing asutatakse minimaalse seaduses nõutud osakapitaliga, kuid seda sisse maksmata, siis näeb raamatupidamiskirjend välja nii:
K Osakapital nimiväärtuses 2500 eurot
D Sissemaksmata osakapital 2500 eurot
Osakapitali summa tekib alles osade eest tasumisel, näiteks äriseadustikus kehtestatud minimaalse osakapitali suuruse puhul:
D Raha 2500 eurot
K Sissemaksmata osakapital 2500 eurot
Variandid B1 ja B2: nõudeõigus osanike vastu
Osaühingul on tingimusteta nõudeõigus osanike vastu, kui neil on kohustus teha sissemakse teatud kuupäevaks. Sel juhul võimaldab RTJ 3 kahte eri kajastamise võimalust:
- nõue osanike vastu õiglases väärtuses (vt ka RTJ 3 näite 15 variant A) või
- forward-leping osaühingu emiteeritavate osade kohta, mida kajastatakse alles siis, kui nende eest tasutakse (vaata ka RTJ 3 näite 15 variant B).
Tihti ehmatab raamatupidajaid väljend „forward-leping“, sest kõik tuletisinstrumentidega seonduv tundub võõras ja keerukas. Siinsel juhul on lihtsam kasutada just teist võimalust ehk forward-lepingu lähenemist, eriti kui osanike kohustus osa eest tasuda on pikaajaline. Sel juhul on ka osanike vastu nõude kajastus raamatupidamises sama mis tingimusliku nõude puhul ehk nagu on kirjeldatud variandis A.
Raamatupidamise aastaaruande lisas peab arvestuspõhimõte olema asjakohaselt avalikustatud.
KAS NÕUE OSANIKE VASTU VAJAB DISKONTEERIMIST?
Variant B2: nõude kajastamine bilansis
Valides osanike vastu oleva nõude bilansis kajastamise, tuleb seda teha nõude nüüdisväärtuses. Kui nõue on lühiajaline, mistõttu selle nüüdisväärtus on ligilähedane nominaalväärtusele, siis võib nõuet kajastada nominaalväärtuses. Kui nõue on aga pikaajaline, siis tuleb see asjakohaselt diskonteerida ja nõuetelt osanike vastu tuleb kuni laekumiseni kajastada kasumiaruandes intressitulusid.
Kui fikseeritud osakapitali suurus on näiteks 20 000 eurot ja eeldame, et selle diskonteeritud nüüdisväärtus on 17 000 eurot ning sissemakse tuleb teha kahe aasta jooksul, näeks see asutamisel raamatupidamiskannetena välja järgmiselt:
D Nõuded osanike vastu 17 000 eurot
K Osakapital nimiväärtuses 20 000 eurot
D Sissemaksmata osakapital 3000 eurot
Aasta pärast tuleb võtta arvele nõuetelt arvestatud intressitulu. Samast intressimäärast lähtudes on see 1439 eurot:
D Nõue osanike vastu 1439 eurot
K Intressitulu 1439 eurot
Seni on kõik tehtud RTJ 3 järgi. Kuid kui siin lõpetada, siis jääks sissemaksmata osakapitali kirje bilanssi kogu ettevõtte eksistentsi ajaks, mis ei ole mõistlik lahendus.
Kuna RTJ 3 regulatsioon käsitletavat olukorda lõpuni ei lahenda, siis on võimalik lähtuda toimkonnalt autorile päringu vastuseks saadetud selgitusest.
Selleks, et sissemaksmata osakapitali kirje oleks sissemakse tähtpäevaks null, tuleb teha veel üks, RTJ 3-s kajastamata kirjend:
D Eelmiste perioodide jaotamata kasum 1439 eurot
K Sissemaksmata osakapital 1439 eurot
Ühe lisavariandina tuleb siinkohal välja tuua võimalus juhuks, kui osanikud otsustavad asutamisel emiteerida osad ülekursiga. Siis on võimalik kasutada kirje „Sissemaksmata osakapital“ asemel kirjet „Ülekurss“. Sel juhul ei ole viimati nimetatud kirjendit vaja teha. Ülekursi kirje ei tohi muutuda negatiivseks.
Järgmisel aastal ehk nõude tähtaja saabumisel on arvele võetav intressitulu juba 1531 eurot. Kannete tulemusel võrdsustub kirje „Nõue osanike vastu” nõude nominaalsummaga 20 000 eurot ja kirje „Sissemaksmata osakapital” saab nulliks. Bilansi omakapitali jääb kirje „Osakapital nimiväärtuses” summaks 20 000 eurot.
Kui osanikelt laekub pangakontole sissemakse 20 000 eurot, tehakse kirjend:
D Raha 20 000 eurot
K Nõue osanike vastu 20 000 eurot
Lihtsuse huvides ei soovitaks siiski nõuet osanike vastu (B2) kajastada, vaid kasutada forward-lepingu lähenemist (B1).
KOKKUVÕTE
Juba viimased kümme aastat on olnud võimalik kasutada ettevõtluse alustamiseks piiratud vastutusega äriühingut, asutades selleks osaühingu ilma osade eest tasumata. Selline toiming on kiire ja lihtne. Samuti ei takista piirangud äri sisulist alustamist.
Asutamisel osade eest tasumata jätmine ei lisa üldiselt raamatupidamisarvestusele märkimisväärset keerukust. Olukorda on võimalik kajastada, lisades bilansi omakapitali alla sissemaksmata osakapitali kirje, kus aruande kuupäevaks laekumata osakapitali summa kajastub negatiivse märgiga.
Kui on aga neid, kes eelistaksid aruandluses bilansi „väljanägemise” pärast ehk varade suuremana näitamiseks minna siiski keerukamat teed ja kajastada nõuet osanike vastu, siis tuleb arvestada, et äriregistri B-kaardile jääb igal juhul kuni kapitali sissemaksmise ja selle registreerimiseni märge „Asutatud sissemakset tegemata”.
]]>