Materiaalse põhivara mõiste

Kõigepealt on muidugi vaja jõuda selgusele mõistetes. Mis siis on materiaalne põhivara?

Nagu selgub mainitud juhendis ja standardis toodud määratlustest, vastab materiaalne põhivara järgmistele kriteeriumidele:

Järgmiseks on väga oluline aru saada, et materiaalse põhivara olulisemaid omadusi on asjaolu, et materiaalne põhivara säilitab oma füüsilise vormi kogu kasutusea jooksul. Tõsi küll, see võib nii moraalselt kui ka füüsiliselt kuluda – vananeda, muutuda hapraks, puruneda, lagunda (näiteks ehitiste puhul) ja muutuda lõpuks hoopis kasutuskõlbmatuks, kuid seejuures on oluline, et seda tavaliselt ei tarvitata ära. Vaatamata sellele, et suhteliselt pika kasutusea tulemusena muutub materiaalse põhivara kvaliteet, jääb kvantiteet enamasti samaks. See ei vähene ega teisene millekski, mis erineb esialgselt kasutusse võetud asjast.

Materiaalse põhivara arvele võtmisel kasutatav mõõtühik (alampiir)

Iga ettevõtja, iga firma peab ise otsustama, millisest summast alates lugeda materiaalne vara materiaalseks põhivaraks ja võtta sellisena arvele (vt RTJ 5.12, IAS 16.9), ning fikseerima selle otsuse oma raamatupidamise sise-eeskirjades.

Selle otsuse tegemisel ei tohi unustada olulisuse printsiipi. Oluline on selline informatsioon, mille avaldamata jätmine või väärkajastamine võib mõjutada aruannete kasutajate poolt aruannete põhjal tehtavaid majandusotsuseid (RTJ 1.41 ja IAS 1.11).

Lihtne näide. Firmas, mille müügitulu on aastas 135 miljonit krooni ja kus on 160 töötajat, loetakse põhivaraks vara, mille soetusmaksumus on vähemalt 1500 krooni. Kas selline otsus on mõistlik? Võib-olla oleks  sellel  firmal praktilisem, otstarbekam ja ökonoomsem tunnistada materiaalseks põhivaraks vara, mille soetusmaksumus on näiteks 10 000  või enam krooni?

Et selles asjas selgusele jõuda, on vaja koguda lisainfot, nimelt: kui palju on arvel materiaalse põhivara objekte, mille soetusmaksumus on vähemalt 1500 krooni, kuid ei ulatu 10 000 kroonini? Milline on kokku nende iga-aastane soetusmaksumus? Milline on firma aja- ja rahakulu seoses nende varaobjektide arvestamisega? See ei tähenda ju ainult nende esmast kajastamist, vaid ka amortisatsiooni arvutamist, aastainventuuride tegemist, hiljem nende mahakandmise ja müügi kajastamist, nende objektide kajastamist raamatupidamise aastaaruandes. Järelikult tähendab see töötajate ajakulu kõigile loetletud tegevustele ja vastavaid kulusid nende palgale ja sellega seotud maksudele. Peale selle on ka muid kulutusi: lisakulud paberile, toonerile, kasutatava tarkvara litsentsi võimalikule kallinemisele seoses raamatupidamiskirjendite arvu suurenemisega jne. Ainult selle vara arvestusest saadavat kasu sellega seotud kulutustega võrreldes võib aru saada, kas tehtud otsus on mõistlik ja majanduslikult otstarbekas. Kui selgub, et sääraseid objekte (mille soetusmaksumus on vähemalt 1500 krooni, kuid ei ulatu 10 000 kroonini) soetatakse igal aastal umbes 40 tükki kogumaksumusega 140 000 – 150 000 krooni, kuid mida on aastatega kogenenud nii palju, et nende arvestamiseks tuleb palgata eraldi töötaja, kelle palk koos maksudega on 190 000 krooni aastas, siis tõenäoliselt ei saa otsust pidada mõistlikuks ega otstarbekaks.

Nagu juba  varem sai mainitud (eelmises numbris ilmunud artiklis), ei ole keelatud ühendada üksikuid väikese maksumusega objekte ja rakendada sise-eeskirjadega kehtestatud materiaalse põhivara arvele võtmisel kasutatava alampiiri nende  ühismaksumuse suhtes (IAS 16.9). 

Üpris sageli tehakse raamatupidamisarvestuses (ja järelikult ka raamatupidamisaruannete koostamisel) üks ja sama väga huvitav viga. Materiaalse põhivarana võetakse arvele objektid, mis esmapilgul vastavad kõigile eelloetletud materiaalse põhivara kriteeriumidele, kuid mis siiski ei ole materiaalse põhivara objektid. Näitena võib tuua sellised esemed nagu arvutimonitorid, printerid, autorehvid, uksed ja väravad, mis on sageli arvele võetud eraldi objektidena. 

Loetletud esemeid ühendab neile kõigile ühine omadus – eraldi võetuna ei ole nad kellelegi vajalikud. Kas on võimalik midagi näha monitoris ilma arvutita? Kas  meil õnnestub printida midagi printeril, kui ei ole arvutit? Muidugi ei ole see võimalik, niikaugele ei ole tehnikaprogress veel arenenud. Kas  me saame liikuda neljal autorehvil ilma autota? Mis kasu on uksest ilma hooneta ja väravast ilma  tarata? Ei mingit.

Kummatigi tuleb väga, väga ja väga (tõepoolest – väga!) sageli selliseid objekte näha arvestuses materiaalse põhivara hulgas. Seejuures raamatupidajailt, kes kõiki neid esemeid arvestavad, mingit arukat seletust võib kuulda väga harva. Kas see tähendab, et neil pole õigus? Parem muudame mõnevõrra küsimuse sõnastust – kas see tähendab, et  neil pole kunagi õigus?

Mõistagi ei tähenda. Kõik äsjaloetletud esemed on mõne põhivaraobjekti elemendid või komponendid. Selleks, et raamatupidaja, jurist, juht või mõni muu töötaja saaks oma firmale olla arvutit kasutades kasulik, peab sellel arvutil olema monitor ja see peab olema ühendatud printeriga. Ei ole võimalik sõita rehvideta autoga. Järelikult, kui me ostsime arvuti ja auto ning kui me hakkasime neid kasutama, olid need komplekteeritud nimetatud komponentidega (või  elementidega, kui kellelegi  nii rohkem meeldib).

Kui aga mõne aja möödudes tuli osta raamatupidaja arvutile monitor ja firmajuhi autole rehvid, olid selleks teatud põhjused. Monitor läks rikki, aga suvel ostetud autol ei olnud talverehve. Need tuli osta.

Monitori näite puhul võib raamatupidaja mõistagi teha otsuse kajastada uut monitori raamatupidamisarvestuses varana. Tõsi küll, sellisel juhul tuleb algselt koos kogu komplektiga ostetud ja hiljem purunenud monitori jääkmaksumus kanda kuludesse. Kui raamatupidaja mingil põhjusel ei tea selle jääkmaksumust või (olgem ausad) raamatupidaja ei viitsi otsida purunenud monitori soetusmaksumust ja akumuleeritud kulumit ning neid maha kanda, ei saa uue ostetud monitori arvele võtta. Selle maksumus tuleb  sellisel juhul kanda kuludesse.

Mis puutub ostetud talverehvidesse, siis need võib vabalt arvele võtta, kuna neid ei ostetud vanade asemele, vaid neid lihtsalt polnud olemas.

Kummatigi, austatud raamatupidajad, mingil juhul ei tohi unustada, et ei monitor ega rehvide komplekt pole põhivara iseseisvad objektid. Need on vaid suuremate objektide komponendid, koostisosad. Seepärast, kui kunagi hiljem tuleb kajastada mõne sellise põhivara suurema objekti väljalangemist (näiteks seoses nende müümisega), on vaja kajastada ka nende arvestuses eraldi kajastatud üksikute koostisosade väljalangemist. Kahjuks tuleb üpris sageli näha materiaalse põhivarana kajastatud autorehvide komplekte, kusjuures autot ei ole (kuna see on juba müüdud), või kuut monitori nelja arvuti kohta (kaks monitori purunesid, nende mahakandmise eest keegi ei hoolitsenud, küll aga võeti arvele kaks ostetud uut monitori). Mõistagi on säärased olukorrad raamatupidamises arvestusvigade tagajärg.

Materiaalse põhivara hindamine soetamisel (esmane arvelevõtmine)

Materiaalse põhivara arvele võtmisel tuleb mõistagi alati juhinduda soetusmaksumuse printsiibist. See tähendab, et vara tuleb arvele võtta selle soetusmaksumuses. Soetusmaksumus ise aga ei kujune mitte ainult konkreetse asja ostuhinnast, vaid ka kõigist muudest otsestest kuludest, mida me oleme sunnitud kandma, et materiaalse põhivara konkreetne objekt oleks toimetatud vajalikku kohta (s.o sinna, kus on vajalik ja võimalik selle kasutamine) ning et see oleks viidud sellisesse seisundisse, mille puhul oleks võimalik otstarbekohane kasutamine.

Seega kohustuslikus korras lisanduvad soetusmaksumusele transpordikulud seoses materiaalse põhivara objekti kohaletoimetamisega, samuti selle paigaldus- ja monteerimiskulud. Väga sageli võib näiteks näha, et mööbli soetamisel millegipärast "kaovad" selle kohaletoimetamise ja koostekulud, lisamata neid mööbli maksumusele, kuigi mööbel ise tunnistatakse põhivaraks ja võetakse arvele.

Mõnikord on nii, et transpordi- ja koostekulud kujunevad otsustavaks määramaks seda, millega on tegu – kas materiaalse põhivaraga või väheväärtusliku objektiga. Näiteks vastavalt sise-eeskirjadega kehtestatud materiaalse põhivara arvele võtmisel kasutatavale alampiirile loetakse materiaalseks põhivaraks ja järelikult võetakse arvele  materiaalne põhivara maksumusega 10 000 ja enam krooni. Meie ettevõte ostis mööblit (ühe objekti) soetusmaksumusega 9400 krooni. Transport ja kooste läks meile maksma 1500 krooni. Vastavalt soetusmaksumuse printsiibile on selle objekti maksumus 9400 + 1500 = 10 900 krooni. See maksumus vastab põhivarana tunnistamise kriteeriumile. Seepärast on mainitud objekt vaja võtta arvele. Kui aga transpordi- ja koostekulud “kaovad“ seoses sellega, et need arvatakse kulude hulka, “kaob“ ka materiaalse põhivara objekt koos kõigi siit tulenevate tagajärgedega – tema  maksumuse ebaõige kandmisega kuludesse aruandeperioodil ja kulude vähendamisega järgnevatel perioodidel.

Kui kõne all on materiaalse põhivara selline objekt nagu kinnisvara ja meil tuli selle ostmisega seoses maksta notaritasud ja riigilõivud, lisatakse need summad tingimata kinnisvara soetusmaksumusele. Kui kinnisvara soetamiseks on võetud pangast laenu, ja kinnisvara on koormatud hüpoteegiga panga kasuks, kusjuures see on vormistatud ühel notariaalselt kinnitatud dokumendil, mis sisaldab ühtaegu kahte lepingut – kinnisvara ostu-müügilepingut ja hüpoteegi seadmise lepingut – tuleb teil, kallid kolleegid, sellise kinnisvara soetamise kajastamisel olla eriti tähelepanelikud.

Asi on selles, et notaritasu seoses kinnisvara ostu-müügilepingu sõlmimisega ja riigilõiv kinnisvara kinnistamise eest lisatakse muidugi kinnisvara maksumusele. Kuid notaritasul ja riigilõivul, mis on vaja maksta seoses hüpoteegi seadmisega, ei ole kinnisvara soetusmaksumusega otsest seost. Osta võib ju ka ilma hüpoteegita, mõistagi, kui on piisavalt raha. Aga hüpoteegita ei saaks pangast laenu. Seega ei puuduta need kulutused otseselt kinnisvara soetamist, vaid  laenusaamist. Keegi ei vaidle, et kaudne suhe neil ostuga siiski on. Ainult ei tohi unustada, et soetusmaksumusele lisanduvad alati vaid soetamisega seotud otsesed kulud. Seega, austatud raamatupidajad, ärge unustage sarnasel juhul kulutusi notaritasudele ja riigilõivudele õigesti jaotamast kinnisvara soetusmaksumuse ja perioodi kulude vahel.

Veidi tahaks peatuda ka materiaalsel põhivaral, mida  me soetame kapitalirendilepingu alusel. Meenutagem, et niinimetatud lepingutasu tuleb vastavalt kehtestatud reeglitele (IAS 17.24 ja RTJ 9.34) lisada arvele võetava renditava vara soetusmaksumusele. Lepingutasu kandmine perioodi kuludesse on viga, mida kahjuks kohtab üpris sageli.

Kui liisingulepingu järgi asja  omandiõigus meile automaatselt üle ei lähe, ei pea me selle asja soetusmaksumusele lisama niinimetatud jääkväärtuse, nagu seda käesoleval ajal nimetatakse peaaegu kõigis Eesti sõlmitavates liisingulepingutes ja mis oma olemuselt on tegelikult optsioonimaksumus, mille järgi rentnik võib renditava asja välja osta, kui tal lepingu lõppemisel selline soov tekib. Optsioonimaksumust, mida liisingulepingutes nimetatakse jääkväärtuseks, ei pea kajastama raamatupidamisarvestuses ja järelikult ei pea  kajastama bilansis ei varades ega  kohustustes (RTJ 9.36 ja IAS 17,24).

On veel üks liik "märkamatuid" kulutusi, mis tekivad seoses põhivara soetamisega, mille suhtes raamatupidamisarvestuses tehakse samuti üsna sageli vigu. Millegipärast neid ei kanta soetatava põhivaraobjekti maksumusele, vaid perioodi kuludesse, mis on kahtlemata viga. Jutt on kulutustest, mis tekivad seoses autode registreerimisega autoregistrikeskuses.

Ei ole kahtlust selles, et kui asi puudutab autoostu, siis auto registreerimiskulud on vajalikud selleks, et saaksime seda autot rahulikult kasutada. Seepärast on õige lisada need kulud auto maksumusele, aga mitte kanda need kuludesse. Kordan – raamatupidajad eksivad sellistel juhtudel üpris sageli. Arvan, et tasub veidi peatuda nendel selgitustel, mida on tulnud kuulata sellise vea teinud raamatupidajate suust. Kõige sagedamini püüavad nad appi võtta olulisuse printsiibi, mis on väga tähtis raamatupidamise arvestuse korraldamisel ja aruannete koostamisel, kuid täiesti kohatu antud juhul. Umbes nii, et kuna summa on väike, siis on ükskõik, kuhu see kanda…

Austatud raamatupidajad! Olulisuse printsiip ei ole sugugi välja mõeldud selleks, et sellega õigustada teadmatust, oskamatust või soovimatust midagi teha. See printsiip teenib õilsat eesmärki – varustada aruannete kasutajad kogu informatsiooniga, mis on vajalik otsuste langetamiseks, tagades selleks vajalikud mõistlikud ja ratsionaalsed kulutused. Ebaoluliste objektide lihtsustatud arvestus ongi lubatud just sel lihtsal põhjusel, et ei tekiks liiga suuri (eesmärgiga võrreldes) kulutusi ja jõupingutusi ebaolulise info saamiseks.

Auto registreerimisele või lepingutasule tehtud kulutuste vale kajastamine ei säästa raamatupidaja aega ega ettevõtte ressursse ning ei paranda arvestuses koguneva ja aruannetes kajastatava info kvaliteeti. Selliste tehingute õigele ja ebaõigele kajastamisele raamatupidamisregistrites kulub ju raamatupidajal ühepalju aega. Milleks siis seejuures viidata olulisuse printsiibile? Mida me ettevõtte jaoks säästame või mida parandame, tehes raamatupidamiseregistrisse ebaõigeid sissekandeid? Selliseid vigu tehes me vaid demonstreerime oma puudulikke teadmisi või puudulikke oskusi või siis, vabandage mind, oma laiskust.

Ajakirja järgmistes numbrites me jätkame seda teemat, käsitledes amortisatsiooni, kasutuskulusid, vara hindamist aastabilansis, mahakandmiskahjude ja materiaalse põhivara müügi tulemuste kajastamist kasumiaruandes.

Stella Zdobnõh, audiitor

Avaldatud: Raamatupidamisuudised nr 7 (110) 2008