Arendusväljaminekud hõlmavad nii teadus- ja arendustegevust kui ka uute tehnoloogiate rakendamist, mis võivad tulevikus ettevõtte konkurentsivõimet suurendada.
Rahvusvaheline standard IAS 38 „Immateriaalne vara“ defineerib arendustegevust kui uurimistulemuste või muu teabe rakendamist uute või oluliselt täiustatud materjalide, seadiste, toodete, protsesside, süsteemide või teenuste tootmise kavandamiseks või projekteerimiseks eesmärgiga alustada ärilist tootmist või kasutamist. IAS 38 toob arendustegevuse näidetena muu hulgas välja
- tootmis- või kasutuseelsete prototüüpide ja mudelite projekteerimise,
- ehitamise ja testimise,
- uuel tehnoloogial põhinevate tööriistade või seadmete projekteerimise,
- uute või parendatud materjalide, vahendite, toodete, protsesside, süsteemide või teenuste valikuliste alternatiivide projekteerimise.
Tüüpilised valdkonnad, kus arendusväljaminekud on suured ning nende kapitaliseerimine versus kohe kulusse kandmine mõjutab oluliselt finantsaruannetes kajastatavat informatsiooni, on näiteks
- tarkvaraarendus,
- farmaatsiatööstus,
- tehnoloogia ja elektroonika,
- biotehnoloogia,
- masinaehitus.
Selles artiklis käsitleme arendusväljaminekute kapitaliseerimist lähtudes rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest (IFRS) võrdluses Eesti finantsaruandluse standardi käsitlusega.
Arendusfaas ja uurimisfaas
Et arendusväljaminekuid saaks kapitaliseerida, on kõigepealt tarvis eristada teadus- ja arendustegevuse arendusfaasi uurimisfaasist.
Uurimistegevuseks loetakse uute teaduslike või tehniliste teadmiste või vastava informatsiooni kogumise eesmärgil läbiviidud uuringuid ja teadustööd. Uurimisfaas hõlmab võimalike alternatiivide otsimist, nende uurimist, võrdlemist ning sobivusel valiku langetamist mõne alternatiivi kasuks. Uurimisfaasis toimuva tegevuse tulemus võib, kuid ei pruugi tuua tulevikus majanduslikku kasu, sest tulemus on ebakindel.
Kuna raamatupidamises on vara kajastamise tingimuseks selle tulevasest kasutamisest või müügist tulenev eeldatav majanduslik kasu, ei saa uurimistegevusega seotud väljaminekuid varana arvele võtta. Uurimisfaasis tehtavad väljaminekud on seotud teadusliku või tehnilise aluse loomisega uute võimalike toodete ja teenuste väljatöötamiseks ning kajastatakse tekkepõhiselt kuluna.
Arendustegevuse all mõistetakse uurimistulemuste rakendamist uute toodete, teenuste, protsesside või süsteemide väljatöötamiseks, kujundamiseks või testimiseks, milleks võib olla näiteks uue materjali või tootmisprotsessi väljatöötamine. Arendusfaasis tegeldakse juba konkreetselt välja valitud uute toodete, teenuste, protsesside ja muu sellise väljatöötamisega, mille jaoks on koostatud eelarve ja võetud vastu põhimõtteline otsus arendustegevus lõpule viia.
Kapitaliseerimise kriteeriumid
Vastavalt IAS 38-le „Immateriaalne põhivara“ tuleb arendusväljaminekud kapitaliseerida immateriaalse põhivarana, kui on täidetud kõik kuus alljärgnevat tingimust:
- immateriaalsest varast tulevikus tekkiv majanduslik kasu on tõenäoline, mis tähendab, et eksisteerib turg immateriaalse vara abil valmistatavate toodete või osutatavate teenuste või vara enda jaoks;
- majandusüksusel on kindel kavatsus immateriaalne vara valmis saada ning seda kasutama hakata või see müüa;
- majandusüksusel on piisavalt ressursse või vastavad ressursid on kättesaadavad loodava vara viimiseks selle kasutamiseks või müügiks ettenähtud seisukorda;
- majandusüksus suudab kasutada või müüa loodavat vara;
- on olemas tehnilised võimalused loodava vara viimiseks kasutamiseks või müügiks ettenähtud seisukorda;
- arendusväljaminekute suurust on võimalik usaldusväärselt mõõta.
Majandusüksus peab suutma tõendada, et need tingimused on täidetud. Kui mõni neist kriteeriumidest ei ole täidetud, tuleb kajastada arendusväljaminekud perioodi kuluna. On oluline silmas pidada, et kapitaliseeritakse ainult otseselt arendusega seotud kulud.
Mõnikord ei pruugi olla võimalik uurimisfaasi arendusfaasist eristada. Sellisel juhul kajastatakse kõik antud uurimis- ja arendustegevusega seotud kulutused kuluna nende tekkimise hetkel. Kui hiljem peaks selguma, et osa kulutustest siiski vastas kapitaliseerimise tingimustele, ei tohi neid hiljem tagasiulatuvalt kapitaliseerida.
Erinevalt täismahus IFRS-ist ei võimalda väikestele ja keskmise suurusega ettevõtetele mõeldud standard (SME IFRS) arendusväljaminekute kapitaliseerimist. Vastavuses SME IFRS-iga kajastatakse ettevõttesiseselt immateriaalsele varaobjektile tehtud kulutused, kaasa arvatud uurimis- ja arendusväljaminekud, tekkepõhiselt kuluna. Samas on lisatud, et juhul, kui arendusväljaminekud moodustavad osa mõne muu vara soetusmaksumusest, kapitaliseeritakse need osana selle varaobjekti soetusmaksumusest. Näitena toob SME IFRS uue tarkvara väljatöötamisega seotud arendusväljaminekud, mis kajastatakse osana selle tarkvara soetusmaksumusest.
Eesti finantsaruandluse standard pakub valikuvõimalust. Vastavalt RTJ 5 „Materiaalne ja immateriaalne põhivara“ peab ettevõte valima, kas kajastada arendusväljaminekud kuluna nende tekkimise hetkel (välja arvatud juhul, kui need kulud moodustavad osa mingist muust varaobjektist, mis vastab varana kajastamise tingimustele), mis on vastavuses SME IFRS punktiga 18.14, või kapitaliseerida arendusväljaminekud immateriaalse põhivarana juhul, kui on täidetud kõik teatud kriteeriumid, mis on sarnane IAS 38 käsitlusega.
Seega on Eesti finantsaruandluse standardi järgi finantsaruandlust korraldavatel ettevõtetel võimalus, kuid mitte kohustus, jaotada arendusväljaminekud mitme perioodi peale, võttes need arvele immateriaalse varana, selle asemel et need kohe kulusse kanda. Oluline on seejuures lähtuda järjepidevusest, see tähendab, rakendada valitud arvestuspõhimõtet järjepidevalt kõigile arendusväljaminekutele.
Erinevalt IAS 38-s välja toodud ülal loetletud kuuest kriteeriumist, tuuakse RTJ 5-s välja neli kriteeriumit, mis kõik peavad olema täidetud, et arendusväljaminekuid immateriaalse põhivarana kapitaliseerida:
- on olemas tehnilised ja finantsilised võimalused ning positiivne kavatsus projekti elluviimiseks;
- ettevõte suudab kasutada või müüa loodavat vara;
- immateriaalsest varast tulevikus tekkivat majanduslikku kasu on võimalik hinnata (sealhulgas turu olemasolu projekti elluviimisel tekkivate toodete ja teenuste jaoks);
- arendusväljaminekute suurust on võimalik usaldusväärselt mõõta.
Peamiseks erinevuseks IAS 38 ja RTJ 5 kriteeriumide vahel ongi nende arv: RTJ 5-s neli, kuid IAS 38-s kokku kuus.
Üks tingimus, mida viimane rõhutab, kuid mis on RTJ 5 loetelust välja jäetud, on kaudselt seotud tulevikus majandusliku kasu teenimisega. See tingimus on iseenesest juba osa vara definitsioonist ja on ka kajastatud RTJ 5-s, sätestades, et vara peab olema võimalik lõpetada ning seejärel turustada või kasutada.
Kui täismahus IFRS-iga kooskõlas finantsaruandeid koostavatel ettevõtetel tuleb kõigile kajastamise tingimustele vastavad arenduskulutused kapitaliseerida ja vastavuses SME IFRS-iga uurimis- ja arendusväljaminekud kulusse kanda, siis Eesti finantsaruandlusest lähtuvatele ettevõtetele on Eesti Raamatupidamise Toimkond jätnud valikuvõimaluse.
Millest lähtuda valiku langetamisel? Milles seisnevad arendusväljaminekute kapitaliseerimise eelised?
Ettevõtetel, kellel on suured arendustegevusega seotud väljaminekud, võimaldab nende kapitaliseerimine näidata oluliselt suuremana nii varasid kui ka omakapitali võrreldes sellega, kui kanda arendusväljaminekud kohe kulusse, mis vähendaks oluliselt kasumit või suurendaks kahjumit ning seeläbi vähendaks jaotamata kasumit.
Seega on arendusväljaminekute kapitaliseerimise valinud ettevõtte kapitali struktuuri suhtarvud nii-öelda ilusamad, mis teeb lihtsamaks laenukapitali kaasamise. Arenduskulutuste kapitaliseerimisel on oluline mõju näiteks idufirmade või kasvufaasis olevate ettevõtete finantsnäitajatele. Arenduskulude kapitaliseerimine teeb uuenduslikel ettevõtetel arendustegevusega tegelemise lihtsamaks, ilma et peaks täiendavat omakapitali kaasama, kui selleks pole reaalseid majanduslikke vajadusi, kuni hakatakse väljatöötatud toote või teenuse müügist kasumit saama.
Näide 1
Ettevõte arendab uut materjali oma toote parendamiseks. Uurimisfaas on lõppenud ning tegevusega on jõutud arendusfaasi. Ettevõte kulutab arendustegevusele 500 000 eurot. Kui kulud kajastataks antud perioodi kasumiaruandes, mõjutaksid need kohe negatiivselt ettevõtte kasumit. Kui ettevõte otsustab arendusväljaminekud kapitaliseerida, võetakse 500 000 eurot arvele immateriaalse varana bilansis ning kantakse kulusse, see tähendab, amortiseeritakse järgnevate perioodide jooksul. Ettevõte otsustab amortiseerida kapitaliseeritud 500 000 eurot viie aasta jooksul. Seega kajastatakse igal aastal kasumiaruandes 20% ehk 1/5 kapitaliseeritud summast, see tähendab, 100 000 eurot aastas amortisatsioonikuluna.
Arendusväljaminekute kapitaliseerimine on kooskõlas tulude ja kulude vastandamise printsiibiga, sest sel juhul kajastatakse amortisatsioonikulu perioodidel, mil ettevõte arendustegevuse tulemusest, näiteks väljatöötatud materjali kasutamisest juba majanduslikku kasu saab.
IFRS lubab immateriaalse põhivara edasist kajastamist kas soetusmaksumuse või ümberhindluse alusel, viimast küll ainult juhul, kui varale eksisteerib aktiivne turg. Aktiivse turu puudumisel tuleb immateriaalne põhivara, sealhulgas kapitaliseeritud arendusväljaminekud, amortiseerida kasuliku eluea jooksul. Vastavalt IAS 38-le ei tohiks kapitaliseeritud arenduskulude amortisatsiooniperiood ületada perioodi, mil antud arendustegevuse tulemusest majanduslikku kasu saadakse. Kuigi otseselt amortisatsiooniperioodil ülempiiri pole, on see pigem lühem kui pikem.
Oluline on, et ettevõtted hindaksid arendustegevusest tulenevat majanduslikku kasu ja sellest tulenevat kapitaliseeritud arenduskulutuste kasulikku eluiga perioodiliselt ning olukorra muutudes kohandaksid amortisatsiooniperioodi. Kui vastavat perioodi on keeruline usaldusväärselt hinnata, loetakse kasulikuks elueaks maksimaalselt kümme aastat. Vastavalt Eesti finantsaruandluse standardile tuleb kapitaliseeritud arendusväljaminekud igal juhul amortiseerida, kuna põhivara edasisel kajastamisel ümberhindlusest lähtuda ei ole lubatud. Vastavuses RTJ 5-ga amortiseeritakse kapitaliseeritud arendusväljaminekud vastupidiste tõendite (näiteks kindel leping) puudumisel maksimaalselt kümne aasta jooksul.
Selles artiklis on käsitletud arendusväljaminekute kapitaliseerimist IFRS-i ja Eesti finantsaruandluse poolt kehtestatud tingimusi võrreldes. Rahvusvahelisest aspektist pakub huvi ka asjaolu, et erinevalt IFRS-ist kajastatakse US GAAP-i järgi uurimis- ja arendusväljaminekud perioodi kuluna, erandi moodustavad vaid kulutused tarkvara arendamiseks, kusjuures tarkvara võib olla arendatav nii enda tarbeks kui ka müügiks, ning filmide valmistamisega soetud kulutused, mida teatud tingimustel kapitaliseeritakse.
Näide 2
Arendustegevusega tegeleva ettevõtte varad, kohustised ja omakapital enne arendusväljaminekute kajastamist on järgmised:
Varad |
8 miljonit eurot |
Kohustised |
3 miljonit eurot |
Omakapital |
5 miljonit eurot |
Ettevõtte arendustegevusega seotud väljaminekud perioodi jooksul olid 3 miljonit eurot, kõik vastavad summad olid perioodi lõpuks tasutud, ettevõte dividende ei maksnud ning kõik IFRS-i poolt arendusväljaminekute kapitaliseerimiseks nõutud tingimused on täidetud.
IFRS-i järgi kajastab ettevõte need arendusväljaminekud immateriaalse varana.
Raamatupidamiskanded
D Immateriaalne vara 3 miljonit eurot
K Raha ja panagakonto 3 miljonit eurot
Seega koguvara, kohustised ja omakapital ei muutu, muutub ainult varade struktuur.
US GAAP-i järgi tuleb kanda arendusväljaminekud kulusse.
Raamatupidamiskanded
D Kulu 3 miljonit eurot
K Raha ja pangakonto 3 miljonit eurot
Vara ja kasum ning seega ka omakapital (dividende ei makstud) vähenevad 3 miljonit eurot.
IFRS |
US GAAP |
|
Varad |
8 miljonit eurot |
5 miljonit eurot |
Kohustised |
3 miljonit eurot |
3 miljonit eurot |
Omakapital |
5 miljonit eurot |
2 miljonit eurot |
IFRS-i järgi finantsaruandlust korraldaval ettevõttel oleks nüüd kohustiste ja omakapitali suhe 0,6, kusjuures US GAAP-i järgi ületaksid kohustised omakapitali 1,5 korda.
Nagu eespool kirjeldatud, lubab Eesti finantsaruandlus siinkohal valikut, nii et antud näide ei ole asjakohane mitte ainult IFRS-i ja US GAAP-i võrdlemiseks, vaid iseloomustab ka sellise Eesti ettevõtte, kes ei juhindu IFRS-ist, arendusväljaminekute kapitaliseerimise valiku osas tehtud otsuse mõju ettevõtte finantsvõimendust iseloomustavatele näitajatele.